محافظه‌كاري را ميتوان به دو مورد نسبت داد: نخست، استانداردهاي گزارشگري مالي كه گزارشگري محافظه‌كارانه را الزامي ميسازند؛ و ديگري، رويههاي حسابداري انتخاب شده توسط مديريت براي تهيهی صورتهاي مالي. غالبا جنبه دوم به عنوان تصوير محافظه‌كاري در ادبيات مربوط ارائه شده است. براي مثال، گزارشگري مالي محافظه‌كارانه توسط يك شركت ميتواند دلالت بر وجود ابهام و ريسك بيشتر و در نتيجه محافظه‌كاري بيشتر داشته باشد كه در استانداردهاي مربوط الزامي شده است؛ يا دلالت بر اين داشته باشد كه شركت رويههاي حسابداري محافظه‌كارانه را براي گزارشگري مالي انتخاب نموده است. در عالم واقع، ممكن است هر دو اينها مهم باشد و اهميت نسبي آن‌ها نيز باهم متفاوت باشد. از اينرو شركتهايي كه هدف آن‌ها ارائه گزارشهاي مالي محافظه‌كارانه است، ممكن است در صورتي كه سطح عدم اطمينان و ابهام پايين باشد، سطح با اهميتي از محافظه‌كاري را نشان ندهند. برعكس، در مورد شركتهاي داراي سياستهاي گزارشگري مالي متهورانه56، ممكن است در صورتي كه سطح ابهام بالا باشد، سطح بالايي از محافظه‌كاري را نشان دهند (پرایس، 2005).
هيات استانداردهاي حسابداري مالي، در بيانيهی مفاهيم حسابداري شمارهی دو تا حدودي از اهميت محافظه‌كاري كاسته است؛ زيرا در سلسله مراتب ويژگيها ذكري از آن به عمل نياورده است (شباهنگ، 1381). در این بيانيه، ارائه ارزشهاي كمتر از واقع براي داراييها يا سود (يا ارائه ارزشهاي بيش از واقع)، تاييد نشده است (همان ماخذ). با این وجود محققان تبيينهايي را دربارهي گزارشگري مالي محافظه‌كارانه ارائه نمودهاند؛ همهي اين تبيينها نشان ميدهند كه محافظه‌كاري براي استفاده كنندگان از گزارشهاي حسابداري مفيد است. اين تبيينها عبارتند از:
1) تبيين قراردادي57؛
2) تبيين دعوي حقوقي58؛
3) تبيين ماليات بر درآمد59؛ و
4) تبيين قانوني60 (واتس، 2003).

2-2-4- دلايل محافظهكاري
هندريكسن و ونبردا61 (1992)، در كتاب تئوري حسابداري سه دليل براي محافظه كاري آورده‌اند. نخست اينكه گرايش حسابداران به بدبيني62 براي جبران خوشبيني63 بيش از حد مديران و مالكان ضروري است. معمولا مالكان واحدهاي تجاري64 نسبت به تجارتشان خوش بين هستند. اين خوش بيني هم در انتخاب اقلام و هم در تاکید بر اقلام، در گزارشهاي حسابداري نشان داده ميشود. در اثر فشار بستانكاران و ساير استفادهكنندگان از گزارشهاي مالي، حسابداران سدهي نوزدهم به طور مداوم براي خودداري از انعكاس اين خوش بيني در گزارشهايشان تحت فشار بودهاند. از اينرو بسياري از اصول سنتي حسابداري مبتني بر محافظه كاري بوده و بسياري از اين مفاهيم در حسابداري امروز هم رسوخ كردهاند.
دوم اينكه، بيشنمايي65 سود و ارزشيابيها، نسبت به كمنمايي66 آن‌ها، براي تجارت و مالكان آن خطرناكتر است. بدين معني كه پيامد زيان يا ورشكستگي بسيار جديتر از پيامد سود است. بنابراين، چنين استدلال ميشود كه وقتي پيامد متفاوت است؛ دليلي وجود ندارد كه قواعد اندازهگيري و شناسائي زيانها و سودها مشابه باشد. پيش فرضِ مبناي اين استدلال اين است كه حسابدار براي ارزيابي ريسك، نسبت به سرمايه گذار يا اعتبار دهنده، موقعيت بهتري دارد. با اين حال، ارزيابي ريسك و پذيرش يا گريز از آن قضاوتي ذهني است كه نميتواند توسط حسابدار انجام شود. به جاي به كار بردن محافظه كاري، بايد هدف گزارشهاي مالي فراهم نمودن اطلاعات مناسبي باشد كه به استفاده كنندگان اجازه دهد خودشان ريسك را ارزيابي نمايند.
سوم، مبتني بر اين فرض است كه حسابدار نسبت به سرمايه گذاران و اعتبار دهندگان به اطلاعات بيشتري دسترسي دارد و حسابدار در هنگام حسابرسي با دو نوع ريسك روبرو ميشود: از يك سو، اين ريسك وجود دارد كه ممكن است آنچه گزارش شده، بعدا نادرست از آب درآيد. از سوي ديگر، اين ريسك وجود دارد كه ممكن است آنچه گزارش نشده، بعدا درست از آب درآيد. محافظه كاري بدين مفهوم است كه تاوان افشا بيش از عدم افشا است. ايراد اين شيوه اين است كه شواهدي اساسي مبني بر اينكه پيامد كدام يك از ريسكها بيشتر از ديگري است وجود ندارد تا بتوان اين جانبداري در گزارشهاي حسابداري را توجيه كرد. حسابدار بايد تا آنجا كه ممكن است براي ايجاد تعادل ميان اين دو ريسك تلاش كند و هر جا كه ممكن است اطلاعاتي را براي ارزيابي مناسب ريسك فراهم نمايد.
از دیدگاه این دو اندیشمند، محافظهكاري، در بهترين حالت روشي ضعيف برای برخورد با ابهام در ارزشيابي دارایی‌ها و اندازهگیری سود است؛ و در بدترين حالت، منجر به دادههاي حسابداري كاملا دستكاري شده مي‌شود. خطر اصلي اين است كه چون محافظه كاري روشي خام است، اثرات آن ناپايدار است؛ بنابراين دادههايي كه به صورت محافظه‌كارانه گزارش میشود؛ حتي توسط آگاهترين خوانندگان هم نميتواند به درستي تفسير شود. محافظه كاري با هدف افشاي همهي اطلاعات مربوط و همچنين ثبات رويه در تضاد است. همچنين، ممكن است منجر به از بین رفتن قابليت مقايسه شود؛ چرا؟ چون استانداردهاي يكنواختي براي كاربرد آن وجود ندارد. بدین ترتیب هندريكسن و ونبردا بر اين باورند كه محافظه كاري در تئوري حسابداري جايگاهي ندارد. كمنمايي آگاهانه ميتواند منجر به تصميم گيريهاي ضعيف شود؛ همانگونه كه بيشنمايي منجر به چنين امري ميشود.

2-2-5- تبيينهاي محافظه كاري
علیرغم نظر هندریکسن و ونبردا (1992) پژوهشگران تبيينهايي را دربارهي گزارشگري
مالي محافظه‌كارانه ارائه نمودهاند. همهي اين تبيينها نشان ميدهند كه محافظه كاري براي استفاده كنندگان از گزارشهاي حسابداري مفيد است. بر بنياد اين تبيينها، اعمال محافظهكاري در تنظيم صورتهاي مالي به كاربرد صورت‌هاي مالي در قراردادهاي استقراض و مزاياي جبران خدمات مديران، دعاوي حقوقي و ماليات قابل انتساب است (رضازاده و آزاد، 1387). شواهد تجربی نشان داده‌اند که دلایل قراردادي از سایر دلایل مهمتر است.
این تبیین‌ها، کاربردهاي مهمی براي قانون‌گذاران حسابداري دارند. تلاش‌هاي FASB در ممنوع کردن محافظه‌کاري به منظور رسیدن به “ارائه بی طرفانه اطلاعات” بدون درك دلایل وجود محافظه‌کاري احتمالا شکست خواهد خورد و موجب ایجاد عواقب ناخواسته می‌شود. حذف یکباره محافظه‌کاري، رفتار مدیریتی را تغییر خواهد داد و هزینه‌هاي زیادي به سرمایه گذاران و اقتصاد به طور عام تحمیل خواهد کرد (واتس،2003). حذف و یا عدم توجه به محافظه‌کاري احتمالا منجر به وضعیتی همچون شمول و شناسایی جریانات نقدي آتی غیر قابل رسیدگی در گزارش‌هاي مالی می‌شود، و بنابراین قانون‌گذاران و تدوین‌کنندگان استانداردها باید هزینه‌هاي محتمل پیشنهاد‌هاي خود را بر رفتار مدیریتی در نظر بگیرند.در ادامه به تشرح مختصر هر یک از این تبیینها پرداخته میشود.

2-2-5-1- تبيين قراردادي براي محافظه كاري
استفادهی قراردادي از محافظهكاري قديميترین كاربرد آن است و به باور پژوهشگران، اين كاربردِ طولاني، پيشرفت و ماهيت حسابداري و گزارشگري مالي معاصر را تحت تأثير قرار داده و منجر به جانبداري محافظه‌كارانه شده است. در مقابل، ساير تبيينهاي محافظه كاري بر پديدههاي جديدتري متكي هستند (واتس، 2003).
نقش قراردادي برای قرن‌ها در حسابداری شرکت‌ها وجود داشته است . در قرن‌هاي اخير این نقش در كنار بقيه موارد منجر شده است تا حسابداري به شركت‌كنندگان بازار سرمايه كه با شركت قرارداد منعقد می‌کنند، اطلاعات ارائه نماید و براساس قرارداد احتمال دارد كه در اخذ تصميمات در مورد افشا‌ء مديران شركت نيازهاي اطلاعاتي برخي از سرمايه گذاران بالقوه را كه قرارداد مستقيم براي اطلاعات مالي ندارند در نظر بگيرند . با اين حال تاكيد بر ارائه اطلاعات به همه سرمايه گذاران براي اهداف تصميم گيري نسبتا جديد است. افشاء بعد از قوانين 1933 و 1934 اوراق بهادار تاكيد شده است و حداقل بخشي از آن تحت تاثير قانون‌گذاري به وجود آمده است.
محافظه‌كاري از نقش قراردادي حسابداري نشات گرفته اما توسط محيط قانون‌گذاري نیز تحت تاثير قرار گرفته است. امروزه قانون‌گذاري و نقش قراردادي از محافظه كاري در حسابداري حمایت مي كنند. نقش قراردادها سه ويژگي را براي معيارهاي حسابداري توجيه مي كند: به موقع بودن، قابليت رسيدگي و قابليت رسيدگي نامتقارن. ما اين ويژگي‌ها و كشمكش‌هاي بالقوه ميان آن‌ها را بررسي مي كنيم.
به موقع بودن
در قرارداد‌هايي كه بين بخش‌هاي مختلف و شركت منعقد مي گردد، طرف‌هاي درگير از اعداد حسابداري براي كاهش هزينه‌هاي نمايندگي استفاده مي كنند. هزينه نمايندگي زماني ایجاد مي شود كه مديران و ساير بخش‌هاي مرتبط با شركت به جاي ارزش شركت، به دنبال حدکثر سازی ثروت خودشان هستند . هزينه‌هاي نمايندگي، هزينه‌هاي تحمل شده براي همسو كردن انگيزه‌هاي بخش‌هاي مختلف با انگيزه حداكثر سازي ارزش شركت و اثر منفي ناشي شده از فقدان عدم همسويي باقي مانده بر ارزش شركت مي باشند.
قراردادهاي كاهنده هزينه نمايندگي شامل قراردادهاي بدهي بين شركت و دارندگان بدهي شركت، قراردادهاي پاداش مديريت، قراردادهاي استخدام و قرادادهاي فروش به اضافه بهاي تمام شده مي شوند . بخش‌هاي قراردادي به معيارهاي به موقع عملكرد و ارزش خالص دارايي‌ها براي اهداف قرارداد پاداش و بدهي نياز دارند. به همين منوال معيارهاي عملكرد مديريتي در قرار دادهاي پاداش مثل سود، زماني كه به موقع هستند (اثرات اقدامات مديران بر ارزش شركت در دوره اي كه اقدامات در آن انجام مي شوند را بهتر منعكس مي كنند) موثر‌تر هستند.
به موقع بودن، از عواقب ناخواسته مربوط به حق تصدي محدود مديران در شركت كه اغلب چشم انداز محدودمديران ناميده مي شود اجتناب مي كند . براي مثال يك مدير ممكن است پروژه‌هايي با خالص ارزش فعلي مثبت در سال‌هاي اوليه با زيان‌هاي بلندمدت را مقدم بدارد چرا كه سودهاي آتي، مزاياي پروژه را بعد از خروج يا بازنشستگي مدير منعكس مي كند.
فرمول‌هاي بر اساس سود در قرارد ادهاي بدهي براي محدود كردن پرداخت‌هاي نقدي و نگهداري يك ميزان حداقلي از خالص دارايي‌ها در شركت استفاده مي شوند . اين محدوديت‌ها يك وثيقه يا پشتيبان تضمين شده براي بدهي جاري فراهم مي كند و توانايي مدير و سهام‌داران را براي حداكثر سازي سود خودشان از طريق پرداخت سود نقدي (كه ممكن است تسويه اي باشد) به ضرر بستانكاران و پايين آوردن ارزش كل شركت كاهش مي دهد . از طرف ديگر، در صورت پرداخت نكردن سود نقدي – از آن جايي كه سرمايه گذاران گزينه‌هاي جانشين بهتري نسبت به حفظ سرمايه خود در شركت خواهند داشت – محدود كردن سودها بيش تر از سطح مورد نياز براي حفاظت از بستانكاران، ارزش شركت را كاهش مي دهد . اگر سودهاي حسابداري به موقع نباشند و يك افزايش يا كاهش در خالص دارايي‌ها در سالي كه اتفاق مي افتد را شناسايي نكنند، احتمالا چنين كاهش‌هايي را ايجاد مي كند . معيارهاي به م
وقع كارايي اين محدوديت (محافظه كار ي) را بهبود مي بخشد . شبيه مديريت قراردادهاي بدهي بر اساس حسابداري، قراردادهاي پاداش بر اساس سود نيز يك نياز براي معيارهاي به موقع سود و خالص دارايي‌ها به وجود مي آورد.
قابليت رسيدگي
اكثر اطلاعاتي كه معيارهاي حسابداري مثل سود و خالص دارايي‌ها را مي توانند به موقع و داراي محتواي اطلاعاتي كنند به راحتي نمي توان رسيدگي كرد . براي مثال افزايش مورد انتظار در خالص جريان‌هاي نقدي به علت اينكه يك محصول مهم اطلاعاتي جديد براي ارزيابي عملكرد يك مدير فراهم مي آورد، اطلاعات مفيدي است. با اين حال برآوردهايي كه از اين خالص جريان‌هاي نقدي ورودي صورت گرفته است عموما قابل رسيدگي نيستند چرا كه آنها به مفروضاتي درباره آينده كه افراد خبره توافقي بر آنها ندارند وابسته هستند . ازآن جايي كه آنها قابل رسيدگي نيستند اين برآوردها در قراردادها استفاده نميشوند. قابليت رسيدگي به منظور استفاده و اعمال در يك دادگاه قانوني در مورد قراردادها ضروري است . به منظور به موقع بودن، معيارهاي عملكرد ايدهآل در برگيرنده خالص جريانهاي نقدي ورودي آتي حاصل از

 
دسته بندی : پایان نامه ها

دیدگاهتان را بنویسید